Kodlanabilir Hukuk Kuralları (Rule as Code) ve Vergi Hukuku: Karmaşıklık ve Sadeleştirme Üzerine
-
21 Şubat 2025
Modern toplumların karmaşıklığı kaçınılmaz olarak vergi hukukuna yansır. Bunun temel nedeni, vergi hukukunun her türlü olgu ve olaya hukuki bir sonuç bağlamak zorunda olmasıdır (Gribnau, 2015). Buna ek olarak, vergi hukukuna hâkim olan mali jargon, mükelleflerin kuralları anlamasını zorlaştırabilir. Ayrıca yıllar içinde sürekli güncellenen oranlar ve tutarlar, geçici kurallar ve idarenin yetkisine bırakılan ikincil düzenlemelerin artışı göz önüne alındığında, vergi hukukunda yön bulmak giderek karmaşık bir hâl almaktadır.
Konuyu teknik bir çerçevede ele alırsak, vergi hukukundaki karmaşıklık üç ana başlık altında incelenebilir. Elbette farklı disiplinlerin katkısıyla başka kategoriler de öne sürülmektedir (Zeren, 2019), ancak bu üçlü ayrımın hukuk metodolojisine daha uygun olduğu söylenebilir.
‘Teknik anlamda karmaşıklık’ vergi kurallarının ne anlama geldiğini belirleme sürecinde ortaya çıkan düşünsel karmaşıklıktır. Bu tür karmaşıklık, ‘kural karmaşıklığı’ olarak da adlandırılır düzenleyici kuralların anlaşılması ve yorumlanmasındaki zorlukları ifade eder (Snape, 2015).
‘Yapısal anlamda karmaşıklık’ vergi kurallarının uygulanabilirliği ile ilgilidir. Mükellef, vergi kanununu okuyup anlayabilir, ancak ekonomik ilişkilerinde bu kuralların nasıl bir sonuç doğuracağından emin olamayabilir. ‘Uyumluluk anlamında karmaşıklık’ ise daha çok bürokratik bir boyuta işaret eder. Mükelleflerin defter tutma, beyanname verme gibi usule ilişkin yükümlülüklerinin giderek karmaşık hâle gelmesi, bu kategoride değerlendirilir (McCaffery, 1990).
Vergi hukukunun sadeleştirilmesinin gerekip gerekmediğini tartışmadan önce, bu karmaşıklığın neden var olduğunu ve hatta neden desteklendiğini anlamak gerekir. Genel olarak, karmaşık kuralların savunulma sebebi, adil vergilendirme ve verimliliğin sağlanmasıdır (McCaffery, 1990).
Mali güce göre vergilendirme ilkesi doğrultusunda, vergi kurallarında genel kuraldan sapmalar gözlemlenebilir. Örneğin, artan oranlı vergilendirme ve mükellefin medeni durumu veya bakmakla yükümlü olduğu çocuk sayısı gibi faktörler, vergi yükünü kişisel koşullara göre farklılaştırır. Bunun yanı sıra, vergi suistimallerini önlemeye yönelik alınan tedbirler de vergi kurallarının çeşitlenmesine neden olur. Verginin temel işlevi olan mali fonksiyonuna ek olarak, ekonomik ve sosyal amaçlarla mükellef davranışlarını değiştirmeyi hedefleyen düzenlemeler de vergi sistemine ek bir karmaşıklık getirir. Örneğin, yönlendirici vergiler, belirli teşvik mekanizmaları veya ek vergi yükleri, sistemin farklılaşmasına ve dolayısıyla daha karmaşık hale gelmesine yol açar (Partlow, 2013; Walker, 2022). Buna ek olarak, ekonomik daralma ve krizler, devletlerin gelirlerini artırmak için yeni düzenlemeler getirmesine neden olmaktadır (Yazıcıoğlu, 2024). Özellikle gerçek zamanlı bilgi akışını sağlamak amacıyla getirilen yükümlülükler, ülke bazlı raporlama (Country-by-Country Reporting) veya OECD’nin İki Sütunlu Çözüm Mekanizması çerçevesinde yapılan hesaplamalar, mükelleflerin yalnızca ne kadar vergi ödeyeceklerini değil, aynı zamanda nasıl defter tutmaları gerektiğini, hangi verileri ne sıklıkla ve hangi formatta paylaşmaları gerektiğini de belirleyen ek yükümlülükler doğurmaktadır.
Öte yandan, karmaşık vergi kuralları, mükelleflerin beklenmedik vergi işlemleriyle karşılaşmasına, aslında hakları olduğu halde bazı vergi indirimlerinden yararlanamamalarına veya usule ilişkin kurallar nedeniyle vergilerini doğru zamanda ve doğru şekilde ödemelerine rağmen idari para cezaları almalarına yol açabilir. Bu tür sonuçlar göz önüne alındığında, vergi kurallarının sadeleştirilmesi, daha adil bir vergi uygulaması açısından faydalı olacaktır. Ayrıca, artan vergi kurallarının yarattığı karmaşıklığın mükelleflerin uyum maliyetini ve vergi idarelerinin iş yükünü önemli ölçüde artırdığı düşünüldüğünde (Yazıcıoğlu, 2024), sadeleştirme hem mükellefler hem de vergi idaresi açısından maliyetleri azaltacaktır.
Sadeleştirmenin gerekli olduğu sonucuna varıldığında, ardından sorulması gereken soru, hangi bakış açısının temel alınacağıdır. Yasa koyucu, mükellef, vergi danışmanı ve vergi idaresi, bu konuda farklı perspektifler sunabilir (McCaffery, 1990). Mükellef açısından öngörülebilirliğin güçlendirilmesi, vergi idaresinin ise devredilmiş yetkisini hukuka en uygun şekilde kullanabilmesi için, bilhassa bu iki kesim açısından sadeleştirmeyi hedeflemek yerinde olacaktır. Bu noktada teknoloji devreye girerek, hem mükellef hem de idare için vergi hukuku uygulamasını kolaylaştırabilir.Her ne kadar Türkiye’de şu an için benzer bir politika uygulanmıyor olsa da, örnek gösterilebilecek bir model, Avrupa Birliği’nin ‘Daha İyi Mevzuat’ (Better Regulation) anlayışıdır. Hedef, bireyler, kamu otoriteleri ve özellikle KOBİ'ler başta olmak üzere işletmeler üzerinde aşırı ve gereksiz yük oluşturmadan, etkin, verimli, sade ve anlaşılır bir şekilde yüksek kaliteli mevzuat hazırlamaktır. Bu çerçevede, Avrupa Komisyonu tarafından yürütülen Düzenleyici Uygunluk ve Performans Programı (Regulatory Fitness and Performance Programme ), mevzuatın sadeleştirilmesi açısından dijital çözümler gibi yolları değerlendirmektedir (Avrupa Komisyonu, 2021).
Hukuki uygulamalara yönelik otomasyon sistemleri üzerine yapılan çalışmalar, genellikle yapay zeka tabanlı çözümlerle idari ve hukuki karar alma, danışmanlık ve yargı süreçlerine odaklanmaktadır. Ancak, bu teknolojiler, ölçeklenebilirlik sorununu beraberinde getirir. Buna karşılık, mevzuatın yazılıma kodlanmasını içeren Kodlanabilir Hukuk Kuralları (Rule as Code – ‘RaC’) veya Kodlanabilir Hukuk (Law as Code) gibi yaklaşımlar, daha yüksek bir uygulanabilirliğe sahip olmasına rağmen henüz kapsamlı şekilde incelenmemiştir (Kennedy, 2024).
Rule as Code nispeten yeni bir konsept olarak, tam da bu ‘sadeleştirme’ ihtiyacına yanıt verebilir. RaC, kısaca mevzuatın, makineler tarafından okunup kullanılabilecek dillerde (kod) yazılması olarak tanımlanabilir (Mohun ve Roberts, 2019). Ancak bunu yalnızca teknik bilgiye dayalı bir çözüm olarak görmek yerine, kuralların yasa yapım sürecinden itibaren kural koyucu tarafından resmi ve makine tarafından işlenebilir şekilde sunulması gerektiği anlaşılmalıdır. Çünkü RaC, devletlerin kuralları oluşturma biçiminde köklü bir değişimi temsil eder.
Ayrıca, yapım aşamasına karşılık, kuralların ‘tüketimine’ dair de bu kuralların tek tek okunması yerine doğrudan resmi kaynağından makine tarafından işlenebilir halde alınması, çevrilmesi ve yorumlanması anlamında kolaylık sağlayabilir. Bununla birlikte, RaC’in insan müdahalesi ihtiyacını tamamen ortadan kaldırabileceği düşünülmemelidir (Mohun ve Roberts, 2020). Çünkü hukuk kurallarının kusursuz bir şekilde koda çevrilmesi tamamen mümkün olmayabilir. Kod dili kesin olup yoruma açık değildir, oysa hukuk dili belirsiz ifadeler içerebilir. Yasa yapma süreci, doğası gereği kodlanabilir olma özelliğini içermez (Kennedy, 2024). Kod dilinin kesinliği, toplumsal değişikliklere karşı hukuk dilindeki esneklik ve dinamizmi yansıtmakta zorlanabilir. Bu nedenle, makine tarafından işlenebilirlik şu an yalnızca yapısal olarak çok iyi düzenlenmiş hukuk kuralları için mümkün olabilir.
RaC, daha şeffaf bir hukuk sistemi, hukuki belirsizliklerin azaltılması, sistemler arası uyumluluk ve verimliliğin sağlanması, ayrıca yenilikçiliğin teşvik edilmesi gibi çok yönlü faydalar sunar (Kennedy, 2024). Ancak, hukuki açıdan öne sürülebilecek en büyük sorun, güçler ayrılığı ilkesine aykırılık olabilir. Kuralların kodlanabilmesi, tüm yoruma açık hususların ortadan kaldırılmasını gerektirir; çünkü kod, kaçınılmaz olarak hem kural hem de yorumdur. Bu durum, kuralların nasıl uygulanacağı konusunda nihai karar yetkisine sahip olması gereken yargıyı süreç dışında bırakabilir (Kennedy, 2024).
İkincil bir hukuki eleştiri ise meşruiyet ve hesap sorulabilirlik açısından getirilebilir. Kuralların demokratik olarak seçilmiş temsilciler tarafından belirlenmesi gerekirken, yazılım geliştirme aşamasında terimlerin kapsamlarının yasa koyucu dışında hizmet sağlayıcılar tarafından belirlenmesi, meşruiyet ve sorumluluk anlamında sorun yaratabilir (Micheler ve Whaley, 2019). Vergi hukukunda kanunilik ilkesi gereği vergi, kanunla getirilebilir (Güneş, 2014) ve verginin temel unsurlarının kanunda belirtilmiş olması gerekir (Kristoffersson ve Kristoffersson, 2024; Vanistendael, 1996). Dolayısıyla, temel unsurların gereken netlikte kanun çerçevesinde belirlenmesi durumunda, kodlama bizzat yasa koyucu tarafından veya idareye verilen yetkiler çerçevesinde idare tarafından yapılırsa, temel ilkelerle çatışmadan mümkün olduğunca kaçınılabilir.
Dolayısıyla, RaC’in çözebileceği çeşitli karmaşıklık sorunlarının varlığı ile birlikte, hukuki tüm sorunlara çözüm getiremeyeceği gibi ek sorunlar da yaratabileceğinin kabulü gerekir. (Hildebrandt, 2022).
Yukarıda bahsedilen karmaşıklık tasnifi açısından, RaC özellikle uyumluluk ve yapısal anlamda karmaşıklığın giderilmesinde işlevsel olacaktır. Ancak, hukuki düzenlemeler ne kadar açık ve titizlikle hazırlanmış olursa olsun, farklı yorumlara neden olabilir. Teknoloji yardımıyla hukuki yorum yapma konusu ise verilerin eşleştirilmesi ve hukukun kodlanmasından daha geniş bir alanı kapsar. Bu nedenle, RaC’in teknik anlamda, kural karmaşıklığı konusunda işlevinin daha sınırlı olacağı öngörülebilir. Çünkü vergide yorum kapsamındaki yargısal alana ne derece müdahale edileceği ve yorum ilkelerinin RaC ile ne ölçüde hayata geçirilebileceği şüphelidir.
Son olarak, teknolojinin vergi hukuku ile etkileşimini iki taraflı olarak değerlendirmek gerekir. Teknolojinin sunduğu imkanlar, yalnızca mükellefin uyum maliyetlerini ve sürelerini azaltmakla kalmaz, aynı zamanda yasa koyucunun ihtiyaç duyduğu girift vergi kurallarını yürürlüğe koymasını da kolaylaştırabilir (Zelenak, 2010). Vergi hukukunun günümüzde karşılaştığı en büyük sorunlardan biri, küresel düzeydeki yeni iş modelleri çerçevesinde elde edilen gelirin dağılımı ve küresel ölçekte tutarlı bir vergi düzenlemesi oluşturma çabasıdır. Dolayısıyla, teknolojinin yasa koyucuya sunduğu bu imkan, vergi hukukunun günümüz dünyasıyla uyumlu hale getirilmesine yardımcı olacaktır.
[*] Öğretim ve Araştırma Görevlisi - Vienna University of Economics and Business, Institute for Austrian and International Tax Law
KAYNAKÇA
Alara Efsun Yazıcıoğlu, Vergi Sistemi Daha Ne Kadar Karmaşıklaşmalı?, 10Haber, 26 Temmuz 2024, » Vergi sistemi daha ne kadar karmaşıklaşmalı?
Avrupa Komisyonu, Better Regulation Guidelines, Commission Staff Working Document, Kasım 2021.
David I. Walker, 'Tax Complexity and Technology', Indiana Law Journal, 97(4), s.1095-1146, 2022.
Edward J. McCaffery, ‘The Holy Grail of Tax Simplification’, Wisconsin Law Review, s.1267-1322, 1990.
Eleonor Kristoffersson ve Magnus Kristoffersson, ‘The Principle of the Legality of Taxation and the Rule of Law’, Argren (ed) Rule of Law in a Transitional Spectrum, Iustus förlag, 2024.
Eva Micheler ve Anna Whaley, ‘Regulatory Technology: Replacing Law with Computer Code’, European Business Organization Law Review, 21, s.349–377, 2020.
Frans Vanistendael, ‘Legal Framework for Taxation’, in Thuronyi (ed) Tax Law Design and Drafting, Volume 1, International Monetary Fund, s.19, 1996.
Gizem Zeren, Türkiye’de ve Bazı Ülkelerde Vergi Karmaşıklığının Karşılaştırmalı İncelenmesi, International Journal of Public Finance, 4(2), s.145-165, 2019.
Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, On İki Levha, İstanbul, 2014.
Hans Gribnau, ‘Corporate Social Responsibility and Tax Planning: Not by Rules Alone’, Social & Legal Studies, 24(2), s.225–250, 2015.
James Mohun ve Alex Roberts, ‘Cracking the Code: Rulemaking for Humans and Machines’, OECD Working Papers on Public Governance No. 42, OECD, 2020.
John Snape, ‘Tax Law: Complexity, Politics and Policymaking’, Social & Legal Studies, 24(2), s.155–163, 2015.
Lawrence Zelenak, ‘Complex Tax Legislation in the TurboTax Era’, Columbia Journal of Tax Law, 91, s.113-116, 2010.
Megan Ma ve Bryan Wilson, ‘The Legislative Recipe: Syntax for Machine-Readable Legislation’, Northwestern Journal of Technology and Intellectual Property, 19(1), s.121–122, 2021.
Mireille Hildebrandt, ‘RaC ‘n RoL: to have or not to have legal effect?’, 29 Mart 2022, Cohubicol, https://www.cohubicol.com/blog/rac-n-rol-to-have-or-not-to-have-legal-effect/
-
Dilara İnal
Institute for Austrian and International Tax Law /Vienna University of Economics and Business
[email protected]