Ar. Gör. Sıla Adak

I. VERGİ USUL KANUNU’NUN 9/2. MADDESİ VE ANLAMI

A. Genel Olarak

Suç gelirinin vergilendirilmesi, vergi hukukunda genel olarak yasal olmayan yollardan elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi başlığı altında mütalaa edilmektedir. Bu mütalaa anlamlıdır da; zira çalışmanın ilerisinde detaylandırılacak olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (kısaca “VUK”) 9/2 lafzı “kanunlarla yasak edilmiş” bir faaliyeti esas almış ve vergi hukuku literatürü de incelemelerini bu yönde geliştirmiştir. Bu bağlamda VUK 9/2 yasal olmayan yollardan elde edilen gelirin vergilendirilmesini, “suç” niteliğini haiz olan ve masumiyet karinesinin yönlendirmesiyle, ancak kesinleşmiş bir mahkeme kararı ile anlamını bulabilecek bir fiilden elde edilen gelirin vergilendirilmesi bahsinden çok daha geniş bir durumu ele almıştır. Ancak her suç faaliyetinin bir “kanunlarla yasak edilen yol” teşkil edeceği açık olduğundan, bu kısa yazının konusunu “yasal olmayan yollardan elde edilen gelir” veya daha kısa adıyla ama aynı anlamı ihtiva edecek şekilde “yasal olmayan gelir” ile çerçevelemeyi uygun görmekteyiz.

VUK’un “Vergi ehliyeti” kenar başlıklı 9/2. maddesi şu şekildedir: “Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz.” Vergi ehliyeti esas olarak ilgili hükmün ilk fıkrasında “Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir” denilerek düzenlenmişken ve vergiyi doğuran olay kavramının tanımı da VUK’un ilerleyen kısımlarındaki “Vergi Alacağının Tayini” başlıklı 4. Bölümünün ilk hükmü olan VUK 19’da “vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü” biçiminde yapılmışken; VUK 9/2’nin, kenar başlığı ile düzenlediği husus arasındaki anlam uyumsuzluğu kolayca fark edilebilir niteliktedir. Ancak bu durum Vergi Usul Kanunu’nda sıklıkla karşılaşılan bir durum olduğundan, şaşırtıcı da değildir.[1] Hükmün sistematik açıdan bir analizini yapmada eli kolu bağlayan bu uyumsuzluğu vergi hukuku literatürü, ilgili hükmü VUK 3 maddesi ile beraber ele alarak bir nevi düzeltmeye çalışmış; genel olarak vergi hukukunda yorumun özellik arz eden hali olan ekonomik yaklaşım ilkesi ile ilişkilendirmiştir.[2] Bu gerekçe ile, VUK 9/2’nin anlamını ortaya koymadan önce, VUK 3/B’de anlamını bulan ekonomik yaklaşım ilkesinden bahsetmek gerekmektedir.

B. Ekonomik Yaklaşım İlkesi ve Yasal Olmayan Gelir

Vergi hukukunda hem vergi yasalarının lafzı açık değilse gerçek anlamının ortaya çıkarılması faaliyeti olan “yorum”, hem vergi yasalarının vergi alacağını bağladıkları fiili veya hukuki olayların vergi hukuku açısından niteliğinin tespit edilme faaliyeti olan “nitelendirme” hem de bu vergi yasalarının sonuç bağladığı maddesel olguları ortaya koyma faaliyeti olan “ispat” aşamaları VUK’ta tek bir hüküm ile düzenlenmiştir. “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı VUK 3 hükmünün, konumuz ile ilgili kısmı şu şekildedir: “Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.” Bu hükümden üç temel sonuç çıkmaktadır:[3]

    i) Vergi yasalarının lafızlarının açık olmadığı vakit uygulanacak yorum faaliyetinde, yasanın kullandığı kavramlar onun yöneldiği amaca, yani bunların iktisadi içeriğine göre anlamlandırılmalıdır.

    ii) Devletin vergi alacağının doğumuna sebep olan vergiyi doğuran olayın vukuu yahut vergi alacağına ilişkin muafiyet, istisna, indirim vb. diğer hukuki durumların tesisi gibi vergi yasalarının sonuç bağladığı olaylar, onların görünüşteki hukuki nitelendirmeleri değil, gerçek ekonomik içeriklerinin mahiyeti ile nitelendirilmeli ve bu niteliğe uygun olarak yasanın gösterdiği vergisel sonuçlar bağlanmalıdır.

    iii) Vergi yasalarının sonuç bağladığı tüm muamelelerin, maddesel olguların ve hukuki durumların ispatlanması faaliyetinde, bu muamelelerin gerçek mahiyetini (ekonomik içeriğini) tespite elverişli her türlü ispat aracı kullanılabilmeli; diğer manada vergi hukukunda delil serbestisi geçerli olmalıdır.

İşte bu üç temel kural, vergi hukukunun anlam bakımından uygulanmasında “ekonomik yaklaşım ilkesinin” geçerli olduğu sonucunu doğurmaktadır. Yasal olmayan gelirin vergilendirilmesi ise esas olarak ikinci kurala, bu gelirin elde edilmesini sağlayan hukuki işlemlerin ya da işlemler bütünü teşkil eden faaliyetin hukuki durumlarından (hukuka aykırılık, kanuna aykırılık, ahlaka aykırılık, suç hali, şekli açıdan geçersiz vb.) azade bir şekilde, ekonomik içeriği ile nitelendirilmesi faaliyetine ilişkindir. Bu bağlamda ekonomik yaklaşım ilkesi ve VUK 3/B hükmü açısından okunduğunda VUK 9/2 hükmünün anlamı kuvvetlenmektedir; VUK vergilendirmede ekonomik mahiyeti o kadar üstün tutmaktadır ki, bu mahiyet bir suç niteliğini haiz olsa bile artık vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş, vergi alacağı doğmuş ve bu alacak vergi mükellef veya sorumludan gerekirse cebri icra yoluyla tahsil edilebilir hale gelmiştir. Sonuçta yazının başlığına verilecek cevap, hem yasanın lafzı (VUK 9/2) hem ruhu (VUK 3/B ve VUK 9/2) göz önüne alındığında aynıdır; yasal olmayan gelir de vergilendirilir. Yasal hükümler ve yasa koyucunun amacı ile bu gelirlerin vergilendirilmesi öngörülüyor ise de bu vergilendirmenin, anayasal ilkeler ışığında gerekçelendirilmesi de konuyu aydınlatmaya elverişlidir.

II. VUK 9/2’NİN ANAYASAL GEREKÇELENDİRİLMESİ

Yasal olmayan yollardan elde edilen gelirlerin de vergiye tabi tutulmasının altında yatan gerekçelendirmeyi takip edebilmek için, her vergisel müdahalede olduğu gibi, Anayasa’nın 73. maddesi başlangıç olarak alınmalıdır.[4] İlgili maddenin konuyla ilgili ilk üç fıkrası şu şekildedir:

“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”

Bu hükümlerden vergilendirmede “genellik”, “verginin adaletli ve dengeli dağılımı”, “mali güç ile orantılı vergileme”, “kamu giderlerine özgülenme” ve “kanunilik” ilkelerinin mevcut olduğu görülmektedir.[5] Yasal olmayan gelirlerin vergilendirilmesi arkasında yatan gerekçelendirmeyi de bu ilkeler ışığında takip etmek yerinde olacaktır. Bu noktada Anayasa Mahkemesi’nin Anayasa 73/1 hükmünün aşağıdaki yorumuna yer vermeyi gerekli görüyoruz:

“Fıkrada, verginin "genel olması", "mali güce göre" ve "kamu giderlerini karşılamak üzere" alınması öngörülmüştür.

Genellik ilkesi, sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar.

Malî güce göre vergilendirme ise, verginin kişilerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, malî gücü az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirler. Malî gücün tanımı Anayasa'da bulunmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmakta, kamu maliyesi yönünden ise gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergeleridir. Verginin malî güce göre alınması aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracıdır. Vergide eşitlik ilkesi, yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Başka bir deyişle, kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarıdır. Bu durumda, Anayasa'da öngörülen verginin "malî güce göre ödenmesi", "herkesin vergi ödemesi" ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve eşitlik ilkesine uygunluğu gösterir ve sosyal devletin en etkin uygulama aracını oluşturur. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı bu ilkelere uyularak sağlanır. Vergide eşitlik ilkesi, malî gücü aynı olanların aynı, malî gücü farklı olanların ise ayrı oranda vergilendirilmesidir.”[6]

Vergilendirmede genellik ilkesi, vergilendirmede herkesin vergi ödemesi gerektiği; ancak haklı sebeplere dayalı olarak vergiden bağışık tutulabileceği sonucuna ulaştırmaktadır. Bu bağlamda yasal olmayan yollardan elde edilen gelirin vergilendirilmesi de bu amaca uygun bir düşüncedir; nitekim bu tür gelirleri vergiden bağışık tutmak için herhangi bir haklı sebep bulunmamaktadır. Dahası aksi bir durum yasal olmayan gelirlerin, diğer hukuk dallarının tersine, vergi hukuku bakımından korunması anlamına gelebilecektir.[7]

Vergilendirmede eşitliğin bir gereği olarak da yasal olmayan yoldan elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi gerekir.[8] Zira eşitlik ilkesinin buyurduğu temel olarak, aynı durumda (“eşit”) olanlara aynı; farklı durumda olanlara ise farklı davranılmasıdır. Bu haliyle genellik ilkesiyle örtüşür gözükse de eşitlik ilkesi, yukarıda alıntılanan kararıyla Anayasa Mahkemesi’nin mali güç ilkesi ile birlikte okuması devam ettirildiğinde, “aynı mali gücü bulunanlardan aynı şekilde, farklı mali gücü bulunanlardan farklı şekilde vergi alınması gerekmektedir.[9] Bu bağlamda mali güç ilkesinin, vergi yasasında vergiyi doğuran olayın boşluklar barındırmayacak şekilde ve vergi matrahının mümkün olduğunca gerçek mali gücü (geliri, serveti, harcamayı) kavramaya elverişli şekilde düzenlenmesini gerektirdiğini görebilmek de mümkündür. Zira bu ilkenin işler hale gelebilmesi için, herkesin eşit veya farklı durumda oldukları tespitine varmaya yarayacak kuralların tesis edilmesi gerekmektedir. Bu temelden hareketle, yasal olmayan yollardan elde edilen gelirlerin vergilendirilmemesi gibi bir durumda, kişilerin gerçek mali güçleri vergi yasalarınca kavranamamış olacak ve bu nedenle anayasal bir ilke olan mali güce göre vergilendirme yapılamamış olacaktır. Böyle bir durum eşitlik ilkesine aykırılığı da gerektirir, zira mükelleflerden bir kısmı (yasal olmayan yollardan gelir elde eden kişi), diğer mükelleflere nazaran, mali güçlerinin gerçek mahiyetinden uzak bir vergilendirme ile karşı karşıya kalmaktadır.

Yasal olmayan yollardan elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi, biraz dolaylı da olsa, Anayasa’nın 73/1. maddesinde lafzını bulan “kamu giderlerini karşılamak üzere” vergi alınması ilkesinin de bir gereğidir. Zira bu ilke, esasında vergilemenin mali amacı olan “kamu giderlerinin finansmanı olması” amacıyla ilişkilidir. Vergilemenin bu amacı onun ekonomik mahiyeti esas almasının ve ekonomik yaklaşım ilkesinin vergi hukukunda egemen olmasının bir nedenidir.[10] Bu bağlamda borçlar hukuku anlamında geçersiz bir işlemden veya ceza hukuku anlamında bir suç fiilinden bahsedilmesinin, vergi hukuku açısından vergilendirmeyi etkileyen bir durum olmaması, vergi hukukunun diğer hukuk dalları arasında bağımsız bir konumda bulunması anlamına da gelebilir görünmektedir.[11]

Anayasa’nın 73/3. maddesinde anlamını bulan verginin kanuniliği ilkesi de yasal olmayan gelirin vergilendirilmesini gerektirmektedir. Kanunilik ilkesinin bir gereği olarak bu tür elde etmelerin de vergilendirilmesi iki açıdan gerekçelendirilebilir. İlk olarak vergi yasalarında tanımlanan vergiyi doğuran olaylar, bu olayların yasal olup olmamasına göre bir ayrımda bulunmayarak tanımlanmışlardır. Diğer bir bakış açısıyla, kazanç sağlayıcı veya gelir getirici faaliyetlerin yasal olmaması, kanunen tanımlanan vergiyi doğuran olayın doğmasına engel değildir. Örneğin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda vergiyi doğuran olay, gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde Kanunun 2. maddesinde tanımlanan gelir unsurlarının elde edilmesi biçiminde tanımlanmıştır. Dolayısıyla yasal olmayan yollardan da olsa, ilgili gelir unsurlarının gerçek kişiler tarafından elde edilmesi, gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için yeterlidir.[12] Buna bağlı ve ikinci husus ise, yasal olmayan yoldan elde edilen gelirlerde de vergiyi doğuran olay gerçekleştiği zaman idare tarafından, gerekirse cebri icra yoluyla vergi borcunun tahsil etmesi gerekliliği doğmasıdır. Bu gereklilik, kanunilik ilkesinin devlet boyutu ile ilişkili olup[13] idare vergi yasalarına bağlı olduğundan ve vergi yasaları, yasal olmayan gelirlerde vergilendirmeyi öngördüğünden idarenin bu faaliyetleri açığa çıkarması ve vergilendirme işlemlerini gerçekleştirmesi gerekmektedir.[14]

Her ne kadar yukarıda açıklanan temel ilkelerden hareketle VUK 9/2 hükmü gerekçelendirilebiliyor olsa da literatürde bu düzenleme vergi politikası açısından eleştirilmiştir. Bu bağlamda yasal olmayan gelirlerin de vergilendirilmesinin, “vergilendirilmiş kazanç kutsaldır” söylemine ters düştüğü, devletin kara parayı ak para ile aynı kefeye koyması ile suç gelirlerini adetâ meşru addetmiş olacağı savunulmaktadır.[15]

III. BİRTAKIM SORUNSALLAR

Yasal olmayan gelirlerin de vergilendirmeye tabi tutulacağına ilişkin anayasal ilkelerle bir gerekçelendirme oluşturulmuşsa da bu tür gelirlerin vergilendirilmesinde birtakım sorunsallar da mevcuttur. Bu sorunsalların, yasal olmayan yollardan elde edilen gelirlerin özellikle gelir vergisi açısından konumlandırılması noktasında doğduğu görüldüğünden vergi sistemi ile alakalı olarak temel çerçevesinin bilinmesi elzemdir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu uyarınca gelir vergisinde gerçek kişinin, yasal olmayan yollardan elde edilse dahi, gelire giren kazanç ve iratları elde etmesi halinde gelir vergisi doğacaktır. Gelir, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” şeklinde nitelendirilmiş olup gelire giren kazanç ve iratların neler olduğu ise aynı Kanun’un 2. maddesinde yedi gelir unsuru itibariyle sınırlı olarak sayılmıştır. Bu gelir unsurları: ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlar (değer artış kazançları ve arızi kazançlar) şeklindedir. 193 sayılı Kanun’un 2/2. maddesi uyarınca ise aksine hüküm bulunmadıkça, gelir unsurlarının gerçek ve safi miktarlarının vergilendirmeye esas alınacağı öngörülmüştür. Bu bağlamda mali gücün tam anlamıyla tespit edilebilmesi için gelir vergisi matrahının tespitinde, geliri elde etmek için yapılan giderlerin matrahtan indirileceği ve böylece safi gelire ulaşmanın kural olduğu öngörülmüştür. Ayrıca 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda, gelir unsurları itibariyle birçok farklı istisna ve muafiyetlerin tanınmış olduğu da bilinmektedir. Aynı şekilde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi uyarınca, ilgili kanunda belirtilen kurumların elde etmiş olduğu kurum kazançlarının vergiye tabi olduğu ve kurum kazancının ise gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağı belirtilmiştir. Yine 193 sayılı Kanun’da olduğu gibi 5520 sayılı Kanun’da da birtakım muafiyet ve istisnalar öngörüldüğü gibi, kurumlar vergisi matrahının tespitinde safi kurum kazancının esas alınacağı 5520 sayılı Kanun’un 6/1. maddesinde belirtilmiştir. Bu temel bilgilerden sonra, yasal olmayan yollardan elde edilen gelirlerin bu çerçevedeki yeri açısından oluşabilecek sorunsalları şu şekilde sıralayabiliriz:

Her yasal olmayan gelir vergilendirilebilir mi?[16] Esasında bu sorunsal nispeten kola çözümlenebilir durumdadır zira zaten her gelir vergilendirilebilir değildir, başka bir deyişle yasal olsa da olmasa da her gelir, sırf malvarlığında bir artış sağlaması nedeniyle vergilendirilir denilemez. Belirtildiği üzere yalnızca gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurları, kanunun çizdiği sınırlar doğrultusunda vergilendirilir. 193 sayılı Kanun malvarlığında meydana gelen her artışı gelir olarak tanımlamamış, 193 sayılı Kanunun muhtelif maddelerinde tanımlamış gelir unsurlarının verginin konusunu oluşturduğunu ve bu tanımlara uymayan malvarlığı artışlarının verginin konusuna girmediğini öngörmüştür. Burada ekonomik açıdan kaynak kuramı ve safi artış kuramı farkından bahsedilir; kaynak kuramı gelirin tanımında, düzenli bir kaynaktan doğmasını bir unsur olarak alırken, safi artış kuramı, kaynağına bakılmaksızın kişinin bir dönem başı ile sonu arasındaki servet artışı ve tüketime ayırdığı tüm harcamaların toplamı gelir olarak kabul eder.[17] Bizim vergi sistemimiz, “diğer kazanç ve iratlar” biçimindeki gelir unsuru haricinde[18] kaynak kuramını takip etmektedir. Öyle ki “ticari faaliyetten” elde edilen gelir “ticari kazanç”; “zirai faaliyetten” elde edilen gelir “zirai kazanç”, “serbest meslek faaliyetinden” elde edilen gelir “serbest meslek kazancı” vb. kaynaklara bağlı kalınarak ve bu kaynaklar ve kaynaklardan elde edilen kazanç ve iratların 193 sayılı Kanun’da çerçevesi çizilerek gelir vergisinin konusu tespit edilmiştir. Bu farkın konumuz açısından önemi, yasal olmayan yollardan elde edilen gelirlerden bazılarının bu gelir unsurlarına girmesi ve gelir vergisinin konusunu oluşturması iken, bazılarının ise oluşturmaması ve dolayısıyla bunların elde edilmesinin vergiyi doğuran olay teşkil etmemesidir.

Durumu örnekler üzerinden açıklarsak;

• 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 188. maddesi ile uyuşturucu veya uyarıcı maddeleri ruhsatsız veya ruhsata aykırı olarak imal, ithal, ihraç etmek, ülke içinde satmak, satışa arz etmek gibi fiiller, suç olarak sayılmıştır. Bu maddeye aykırı olarak uyuşturucu ticareti yapan bir kişi, bunu bir ticari organizasyon içerisinde ve devamlı surette kazanç sağlayacak biçimde gerçekleştiriyor ise bu durumda ortada 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi anlamında bir ticari kazançtan söz edilebildiğinden bu kazancın elde edilmesi ile gelir vergisi doğacaktır.
• 2313 sayılı Uyuşturucu Maddelerin Murakabesi Hakkında Kanun’unun 3. maddesinde münhasıran esrar yapmak için kenevir ekilmesi yasaktır. Bu yasağa aykırı olarak kenevir yetiştirilmesi 193 sayılı Kanun’un 52. maddesi anlamında zirai faaliyetten elde edilen zirai kazanç söz konusu olduğundan, bu yasal olmayan faaliyetten elde edilen gelir de gelir vergisini doğuracaktır.
• 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun 3. maddesine aykırı olarak bir baroya kaydolmamış ve avukatlık ruhsatını almamış, örneğin bir Hukuk Fakültesi öğrencisinin avukatlık faaliyetinde bulunması ve bunu mutat meslek olarak icra etmesi halinde 193 sayılı Kanun’un 65 ve 66. maddeleri anlamında serbest meslek kazancından söz edilecek ve bu kazancın elde edilmesi gelir vergisi doğacaktır.
• 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu’nun ek 2. maddesi uyarınca çalışma izni almadan yolcu taşınması halinde para cezası öngörülmüş ve aracın trafikten menedileceği düzenlenmiştir. Bu bağlamda örneğin bir korsan taksicinin elde ettiği gelir, korsan olmayan bir taksicinin elde ettiği gelir gibi, 193 sayılı Kanun’un 37. maddesi uyarınca gelir vergisine tabi olacaktır.[19]

Hal böyle iken, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 252. maddesi anlamında rüşvet suçu, 247. maddesi anlamında zimmet suçu, 107. maddesi anlamında şantaj suçu gibi suç fiilleri sonucu elde edilen kazanç ve iratların 193 sayılı Kanun’un belirttiği hiçbir gelir kategorisine girmediği görülmektedir.[20] Bu durumda ise sonuç, bu gelirlerin iktisadi anlamda gelir olmasına rağmen mali anlamda gelir olmamaları nedeniyle basitçe vergilendirilmemeleri olacaktır.[21] Bu halde ise, yasal olmayan yollardan elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin gerekçelendirmelerin karşılanamadığı anlamına gelmektedir. Diğer bir anlatımla bu tür yasal olmayan gelirlerin vergi dışı tutulması, başta genellik ve mali güç ilkesi olmak üzere, VUK 9/2’nin amacına aykırılık teşkil edecek ve bu hükmün etkin bir şekilde uygulanabilmesine engel olacaktır. Bu sebeple bu tür gelirlerin de vergilendirilmesinin sağlanması gerektiği düşünülmektedir.[22]

Yasal olmayan gelir müsadere edilirse ne olacak? Bu sorunsal, yukarıda belirtildiği üzere gelir vergisinde vergiyi doğuran olayın ilgili kazanç ve iratların “elde edilmesi” şartına bağlanması ile ilgilidir. Şayet yasal olmayan yollardan gelir sağlayan kişi, yargılanır ve tüm kazanç ve iradı 5237 sayılı Kanun’un 54 ve 55. maddeleri anlamında eşya ve kazanç müsaderelerine konu edinirse ve ilgili malvarlığının mülkiyeti devlete geçer ise, bu durumda bu kişi geliri elde etmiş sayılacak mıdır? Özellikle kazanç müsaderesine ilişkin hükme göre, suçun işlenmesi ile elde edilen veya suçun konusunu oluşturan ya da suçun işlenmesi için sağlanan maddi menfaatler ile bunların değerlendirilmesi veya dönüştürülmesi sonucu ortaya çıkan ekonomik kazançların müsaderesine karar verilmektedir. Dolayısıyla ilgili kişinin suçtan elde ettiği her türlü kazanç müsadere edilmektedir. Bu durumda kişiye, esasında maddi çıkar sağlamadığı bu kazançları üzerinden vergilendirme yapılırsa, bu durum ilgili kişi için vergilendirme mi olacaktır, yoksa ikinci bir cezalandırma işlemi mi teşkil edecektir?

Bu soruya vergi hukukunun genel yaklaşımı açısından bakıldığında vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi, vergi alacağının ve vergilendirme işlemlerinin gerçekleştirilebilmesi için gerekli ve yeterlidir. Bu gerçekleşmeden sonra, verginin konusunun akıbeti vergi hukuku açısından önemli değildir. Artık doğmuş halde olan bir vergi borcunun sona ermesini gerektiren haller VUK’ta ve münferit yasalarda açıkça belirtilmiştir. Halihazırda müsadere durumunda vergi borcunun sona ereceğine ilişkin bir kanun hükmü de yasalarımızda mevcut değildir. Bu halde yasal olmayan yollardan elde edilen gelirlerin, sonradan elden çıkmış olması durumunun vergilendirme sürecini etkilemediğini sonucuna varmak gerekir.

VUK 9/2 hükmü karşısında ulaşılacak bu sonuç, literatürde eleştirilmiştir. Bir görüşe göre, müsadere edilen kazanç artık iktisadi açıdan yok durumda olup, bu yorum vergi hukukuna egemen olan ekonomik yaklaşım ilkesinin de bir gereğidir ve bu ilkeyi yalnızca hazine lehine bir ilke olarak yorumlamamak gerekir.[23] Bu bağlamda, suç geliri müsadere edildiğinde artık gelir elde edilmiş kabul edilmemelidir, zira artık ilgili gelir üzerinde kişinin hukuki veya ekonomik tasarruf hakkı kalmamıştır.[24] Diğer bir görüşte ise VUK 9/2 hükmünün, eski ceza kanunu döneminde müsadere kurumunun bulunmaması nedeniyle öngörüldüğü, bu dönemde suçtan elde edilen gelirlerin en azından VUK 9/2 aracılığıyla devlete intikal etmesinin amaçlandığı, 5237 sayılı Kanun ile müsadereye izin veren yeni bir ceza sisteminin mevcut olması nedeniyle VUK 9/2’de, en azından müsadere edilen suç gelirleri açısından, yeni bir düzenlemeye gidilmesi gerektiği önerilmektedir.[25] Aksi görüşe göre ise, müsadere ile kişinin mali gücü devlete geçmekte olduğu söylenebilir ise de suç işlenildiği anda menfaat elde edildiği, ödeme gücünün oluştuğu ve vergiyi doğuran olayın gerçeklemiş olduğu göz önüne alındığında, doğmuş olan bir verginin mahsubu veya iadesi koşullarının da sağlanmaması nedeniyle, sonradan müsadere edilse de bu gelirlerin vergilendirilmesinin mali güç ilkesine aykırı olmadığı savunulmuştur.[26] Ayrıca vergilendirme işleminin idari, müsadere işleminin ise adli olması nedeniyle farklı nitelikte müdahalelerin bulunduğu, müsadere edilen suç gelirlerinin vergilendirilmesinin, suçların önlenmesinde caydırıcılık sağlayacağı savunulmuştur.[27]

Yasal olmayan gelirler vergilendirilirken, yapılan giderler indirilecek midir? Bu soruya verilecek cevabın olumlu olması gerekir.[28] Yasal olmayan faaliyetlere karşı tarafsız bir tutum takınan vergi hukuku, bu gelirler yasal olsaydı ne şekilde vergilendirilecek idiyse o şekilde vergilendirme yapılmasını emreder. Aynı zamanda 193 sayılı Kanun anlamında verginin konusu olan gelirin gerçek ve safi tutarının esas alınması kuraldır ve bu kuralın, yasal olmayan faaliyetler özelinde aksini emreden bir kural da bulunmamaktadır.[29] Dolayısıyla yasal olmayan gelirlerin elde edilebilmesi için kişinin yaptığı giderlerin de matrahtan indirilmesi gerekmektedir. Bu sonuç, mali güce göre vergilendirme ilkesinin de bir gereğidir. Ancak bu konuya ilişkin olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesini özellikle belirtmek gerekir. Zira bu düzenlemeye göre her türlü para cezaları, vergi cezaları, teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların ticari kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmediği belirtilmiştir. Bu özel düzenleme uyarınca ticari kazanç sahiplerinin yasal olmayan yollardan elde ettikleri gelirler için ödemek zorunda kaldıkları cezalar veya tazminatlar kanunen gider olarak kabul edilmemiştir.[30] Bu giderlerin, yasal olmayan geliri elde etmek amacıyla yapılan bir gider de olmadığından düzenleme, gider yazılma sistemine uygun ve kendi içerisinde tutarlı olduğu görülmektedir.

Yasal olmayan yollardan gelir elde eden kişi, vergi kanunlarında muaf tutulmuşsa yahut bu gelir yine vergi kanunlarınca vergiden istisna tutulmuşsa ne olacaktır? Akla gelebilecek ilk cevap, vergi hukukunun yasal olmayan yollardan elde edilen gelirleri adeta yasalmışçasına vergilendiriyor olmasının doğal bir sonucu olarak, yasal olmayan gelirlerin de vergi kanunlarında öngörülen vergi kolaylıklarından faydalanabileceği cevabıdır.[31] Ancak aksi bir görüşe göre, vergilendirmede genellik ilkesi kural olduğundan ve ancak haklı sebeplere (vergilemenin mali olmayan amaçlarına) dayanılarak muafiyet veya istisna hükümleri öngörüldüğünden, bu haklı sebeplerin yasal olmayan gelirler özelinde de mevcut olması kanun koyucu iradesine ters düşecektir. Dolayısıyla yasal olmayan gelirin vergilendirilmesinde vergi kolaylıklarının uygulanmaması kanun koyucu iradesine uygun bir yorum olacaktır.[32] Ancak başka bir görüşe göre, böyle bir yorum kanunilik ilkesini ihlal edecek ve kıyas yasağına aykırı olacak bir yorumdur, zira kanunlarda muafiyet ve istisna hükümleri öngörülürken yasal olan ve olmayan gelir ayrımı yapılmamıştır. Sonuçta, kanun hükmüne uygun olarak bu gelirlere de vergi kolaylığı sağlanması gerekir.[33]

Görüldüğü üzere, her ne kadar yasal olmayan yollardan elde edilen gelirlerin yasal dayanakları olsa da bu vergilendirme teorik açıdan sorunsalları bünyesinde barındırmaktadır. Bu sorunsalların teorik düzeyde kalmasının nedeni, etkin bir vergi denetimi sisteminin ülkemizde tam anlamıyla tesis edilememesi nedeniyle, yasal olmayan gelirlerin etkin bir şekilde tespit edilmesi ve vergilendirilmesinin söz konusu olamamasıdır. Bu sebeple VUK 9/2 hükmünün işlerliği detaylı bir şekilde sorgulanamamaktadır.

KAYNAKÇA

AYDIN, Murat, “Safi Artış Kuramı ve Kara Para Aklama Suçunun Birlikte Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 381, Haziran 2020, s. 65-76.

AYKIN, Hasan/OKUMUŞ, Banu, “Vergilendirilmiş Her Kazanç Kutsal Mıdır?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 231, Aralık 2007, s. 141-150.

ÇAĞAN, Nami, “Vergi Hukuku Açısından Yasak Faaliyetler”, Prof. Dr. Bülent N. Esen’e Armağan, Ankara 1977, s. 83-110.

DURDU, Muhammed, “Kanunlarla Yasak Edilmiş İşlerin Vergilendirilmesi ve Kazanç Müsaderesi”, Yıldırım Beyazıt Hukuk Dergisi, Cilt: 5, Sayı: 2, 2020, s. 197-228.

GÖKÇAY, Şerif Emre, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesinin Kapsamı, Niteliği ve Sınırları, İstanbul, 2018.

GÜNEŞ, Gülsen, “Hukuka ve Ahlaka Aykırı Faaliyetlerin Vergilendirilmesi”, Prof. Dr. Selim Kaneti’ye Armağan, İstanbul 1996, s. 240-253.

GÜNEŞ, Gülsen, Vergi Hukukunda Yasallık İlkesi, İstanbul 1998.

KANETİ, Selim, “Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 131, Temmuz 1992, s. 39-54.

KANETİ, Selim/EKMEKCİ, Esra/GÜNEŞ, Gülsen/KAŞIKÇI, Mahmut, Vergi Hukuku, İstanbul, 2022.

ÖNCEL, Muallâ/ÇAĞAN, Nami /KUMRULU, Ahmet, Vergi Hukuku, Ankara 2018.

ÖZFİDAN, Tahir, “Müsadere Edilen Gelir Vergilendirilir mi?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 313, Ekim 2014, s. 107-115.

SABAN, Nihal, Vergi Hukuku, İstanbul, 2019.

TAYLAR, Yıldırım, Vergi Hukukunda Vergiyi Doğuran Olay, İstanbul, 2021.

TURHAN, Salih, Vergi Teorisi ve Politikası, İstanbul 2019.

DİPNOTLAR

[1] VUK 3/B/1’nin kenar başlığında belirtildiğinin aksine vergi hukukundaki “ispatı” değil “nitelendirmeyi” düzenlediğine ilişkin olarak bkz. KANETİ, Selim/EKMEKCİ, Esra/GÜNEŞ, Gülsen/KAŞIKÇI, Mahmut, Vergi Hukuku, İstanbul, 2022, s. 68-69. VUK 19 düzenlemesinin kenar başlığının içeriği ile uyumlu olması halinde, başlığın “vergi alacağı hakkı” olması gerektiğine ilişkin olarak bkz. SABAN, Nihal, Vergi Hukuku, İstanbul, 2019, s. 140. VUK 9/2’nin, vergiyi doğuran olayın tanımlandığı VUK 19’da yer verilmesinin daha uygun olacağına ilişkin bkz. GÜNEŞ, Gülsen, “Hukuka ve Ahlaka Aykırı Faaliyetlerin Vergilendirilmesi”, Prof. Dr. Selim Kaneti’ye Armağan, İstanbul 1996, s. 240-244; TAYLAR, Yıldırım, Vergi Hukukunda Vergiyi Doğuran Olay, İstanbul, 2021, s. 224.

[2] GÜNEŞ, Hukuka ve Ahlaka, s. 240-244. Ayrıca bkz. KANETİ/EKMEKCİ/GÜNEŞ/KAŞIKÇI, s. 78’de ilgili hüküm “Hukuka ya da genel ahlaka aykırı işlemler” başlığı ile, “Vergi Hukukunda Yorum, Nitelendirme ve İspat” bölümünün, “Vergi Yasalarının Uygulanmasında Nitelendirme” başlığı altında incelemiştir.

[3] KANETİ, Selim, “Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 131, Temmuz 1992, s. 39-40. Ekonomik yaklaşım ilkesi ile ilgili detaylı açıklamalar için bkz. AKKAYA, Mustafa, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara, 2016; GÖKÇAY, Şerif Emre, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesinin Kapsamı, Niteliği ve Sınırları, İstanbul, 2018, s. 378-479.

[4] TAYLAR, s. 217.

[5] KANETİ/EKMEKCİ/GÜNEŞ/KAŞIKÇI, s. 48-49.

[6] AYM, E.1994/80, K.1995/27, 06/07/1995; Aynı zamanda bkz. “… devletin vergilendirme yetkisi vergide yasallık, mali güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır. Buna göre vergi, Anayasa’nın öngördüğü ilkeleri gözetecek şekilde kanunla düzenlenmeli ve doğal olarak vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olan mali gücü de yansıtmalıdır. Diğer yandan vergilendirmede genellik ilkesinin amacı sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesinin sağlanmasıdır. Vergilendirmede eşitlik ilkesine göre de belirli kişi veya gruplar dil, din, ırk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi dışı bırakılamaz. Vergilendirmede ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında tutulabilir.” AYM, E.2017/117, K.2018/28, 28/02/2018, § 24-25.

[7] ÇAĞAN, Nami, “Vergi Hukuku Açısından Yasak Faaliyetler”, Prof. Dr. Bülent N. Esen’e Armağan, Ankara 1977, s. 97; GÜNEŞ, Hukuka ve Ahlaka, s. 247; TAYLAR, s. 220.

[8] TAYLAR, s. 218.

[9] Eşitlik ilkesinin mali güç kavramıyla bir okuması için bkz. SABAN, s. 48-50.

[10] KANETİ, s. 39.

[11] GÜNEŞ, Hukuka ve Ahlaka, s. 248; TAYLAR, s. 223.

[12] ÇAĞAN, s. 85.

[13] GÜNEŞ, Gülsen, Vergi Hukukunda Yasallık İlkesi, İstanbul 1998, s. 19-20.

[14] GÜNEŞ, Hukuka ve Ahlaka, s. 247; TAYLAR, s. 222.

[15] DURDU, Muhammed, “Kanunlarla Yasak Edilmiş İşlerin Vergilendirilmesi ve Kazanç Müsaderesi”, Yıldırım Beyazıt Hukuk Dergisi, Cilt: 5, Sayı: 2, 2020, s. 215, 223; AYKIN, Hasan/OKUMUŞ, Banu, “Vergilendirilmiş Her Kazanç Kutsal Mıdır?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 231, Aralık 2007, s. 149.

[16] ÇAĞAN, s. 96-97; TAYLAR, s. 236-238.

[17] TURHAN, Salih, Vergi Teorisi ve Politikası, İstanbul 2019, s. 131. Bu konuda daha detaylı bilgi için bkz. TURHAN, s. 129-135.

[18] Diğer kazanç ve iratlar olan değer artış kazançları ile arızi kazançların gelir vergisi sistemine entegre edilmesiyle safi artış kuramına kısıtlı da olsa uygunluk gösterildiği görülmektedir. Ancak bu kategorideki kazanç ve iratlar yasadaki sıkı şekil şartlarını karşılaması halinde mali anlamda gelir niteliğini haiz olacaktır. ÖNCEL, Muallâ/ÇAĞAN, Nami /KUMRULU, Ahmet, Vergi Hukuku, Ankara 2018, s. 312.

[19] Çeşitli örnekler için bkz. TAYLAR, s. 256-261.

[20] ÇAĞAN, s. 85.

[21] GÜNEŞ, Hukuka ve Ahlaka, s. 242; 193 sayılı Kanun’da yer alan ve mali açıdan geliri tanımlayan gelir unsurlarının ekonomik yorum boyutuyla ele alındığı kapsamlı bir inceleme için bkz. GÖKÇAY, s. 382-407.

[22] TAYLAR, s. 238. Türk gelir vergisi sistemindeki kaynak kuramına olan bağlılığının yumuşatılması ve safi artış kuramının bazı özelliklerinin benimsenmesi gerektiği literatürde savunulmaktadır. Böyle bir benimsenme özellikle ispat hukuku açısından önemlidir. Zira bu halde, artık vergi idaresinin gelirin belirli bir kaynaktan geldiğini ispat yükü kalmayacaktır. Böyle bir deneme mali geçmişimizde 4369 sayılı Kanun ile denenmiş ve “Mali Milat” olarak kabul edilen, halk ağzıyla “Nerden Buldun Yasası” ihdas edilmiş ancak uygulanamadan yürürlükten kaldırılmıştır. “Nerden Buldun Yasası” ile kara para aklama suçunun takibinin de kolaylaşacağı görüşü için bkz. AYDIN, Murat, “Safi Artış Kuramı ve Kara Para Aklama Suçunun Birlikte Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 381, Haziran 2020, s. 66-69. Safi artış kuramına yaklaşan bir vergi sistemi ile mal hizmet hareketlerinin, sözleşmesel ilişkilerin takibinden ziyade para akışının takip edilmesi nedeniyle pratik bir vergilendirme yönteminin söz konusu olabileceği, böyle bir sistemin geliri ekonomik anlamda daha kavrayıcı olması nedeniyle adil ve mali güç ilkesine de uygun olduğu görüşü için bkz. BARLASS, İrfan T., “Gelirin Kavranmasında Net Artış Kuramına Geçiş”, İstanbul Barosu: Av. Memet Kaya Vergi Hukuku Paneli-I Yeni Normalde "Yeni" Çözümler: Vergi Hukukunda Güncel Gelişmeler, İstanbul, 28 Ocak 2022, (Çevrimiçi) https://www.youtube.com/live/vv6yoPhomSE?si=CV5uSh-Mcz5mNtqG,  1:17:00 – 1:23:00, Erişim Tarihi: 20.12.2023.

[23] DURDU, s. 217.

[24] GÖKÇAY, s. 451.

[25] AYKIN/OKUMUŞ, s. 150.

[26] GÖKÇAY, s. 450-451.

[27] ÖZFİDAN, Tahir, “Müsadere Edilen Gelir Vergilendirilir mi?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 313, Ekim 2014, s. 114.

[28] GÜNEŞ, Hukuka ve Ahlaka, s. 251-252.

[29] TAYLAR, s. 243-251.

[30] Suç veya kabahat fiilleri nedeniyle oluşan giderlerin indirilmemesi ancak bu fiiller nedeniyle elde edilen kazançların vergilendirilmesinin bir çelişki arz ettiğine ilişkin olarak bkz. AYKIN/OKUMUŞ, s. 148.

[31] ÇAĞAN, s. 84; GÜNEŞ, Hukuka ve Ahlaka, s. 251-252.

[32] TAYLAR, s. 243.

[33] DURDU, s. 214.

Paylaş